Н.М. Шпак
Судебная бухгалтерия
Учебное пособие. – Краснодар: КубГАУ, 2016. – 140 с.
| Предыдущая |
Раздел 2. Применение бухгалтерских познаний специалиста в правоприменительной деятельности
Глава 3. Использование бухгалтерских знаний при выявлении незаконных операций
3.4. Исследование операций с материально-производственными запасами
Источники информации:
– Об утверждении ПБУ «Учет материально-производственных запасов»: приказ Минфина от 9 июня 2001 г. № 44н (ПБУ 5/01);
– Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ: приказ Минфина от 28 декабря 2001 г. № 119н;
– Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению: приказ Минфина от 31 октября 2000 г. № 94н;
– О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке МПЗ: постановление Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. № 814;
– Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве: постановление Госкомстата РФ от 30.10.1997 № 71а (ред. от 21.01.2003).
– бухгалтерская отчетность:
– форма № 1 «Бухгалтерский баланс»,
– форма № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу»;
– внеучетная информация: приказы, распоряжения руководителя, договоры, акты ревизий и проверок материальных ценностей, заключения экспертных проверок технологии производства, товароведческих экспертиз, материалы дела;
– регистры синтетического и аналитического учета – карточка учета материалов, журнал учета товарно-материальных ценностей, сданных на хранение, журнал учета поступающих грузов, журнал учета поступления продукции, ТМЦ в места хранения, журнал учета расхода продукции, ТМЦ в местах хранения, журнал учета поступления плодоовощной продукции в места хранения, журнал учета расхода плодоовощной продукции в местах хранения, карточка количественно-стоимостного учета, товарный отчет, отчет о движении материалов, ведомость учета, движения готовой продукции, журналы-ордера по счетам 10 «Материалы», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 41 «Товары» , 43 «Готовая продукция»;
Учет материальных производственных запасов.
К материально-производственным запасам в бухгалтерском учете относятся:
1) часть имущества организации, используемое в качестве сырья и материалов при производстве продукции, предназначенной для продажи, а также при выполнении работ, оказании услуг.
2) готовая продукция и товары для перепродажи;
3) имущество используемое для управленческих нужд организации.
К материалам относятся сырье, основные и вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, топливо, тара, запасные части, строительные и прочие материалы.
Товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи.
Готовая продукция – конечный результат производственного цикла, законченного обработкой или комплектацией.
Первичная документация по учету материалов:
– «Доверенность» М-2, «Доверенность» М-2а, «Приходный ордер» М-4, «Акт о приемке материалов» М-7, «Лимитно-заборная карта» М-8, «Требование-накладная» М-11, «Накладная на отпуск материалов на сторону» М-15, «Карточка учета материалов» М-17, «Акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений» М-35;
по учету малоценных и быстроизнашивающихся предметов:
– «Карточка учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов» МБ-2, «Акт выбытия малоценных и быстроизнашивающихся предметов» МБ-4, «Ведомость учета выдачи спецодежды, спецобуви и предохранительных приспособлений» МБ-7, «Акт на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов» МБ-8;
На материалы, поступающие по договорам организация получает от поставщика (грузоотправителя) расчетные документы (платежные требования, платежные требования-поручения, счета, товарно-транспортные накладные и т. п.) и сопроводительные документы (сертификаты, качественные удостоверения и др.). При перевозке грузов автотранспортом приемка поступающих материалов осуществляется на основе товарно-транспортной накладной. Для получения материалов со склада поставщика или от транспортной организации уполномоченному лицу выдается доверенность.
Приемка и оприходование поступающих материалов на склад оформляется приходным ордером (форма № М-4). На складах ведется количественный сортовой учет материальных запасов в карточках складского учета. На массовые однородные грузы, прибывающие от одного и того же поставщика несколько раз в течение дня, допускается составление одного приходного ордера за день.
В случае несоответствия материалов ассортименту, количеству и качеству, указанным в документах поставщика приемку осуществляет Комиссия, которая оформляет ее актом о приемке материалов, тогда приходный ордер не оформляется. Вместо приходного ордера приемка и оприходование материалов может оформляться проставлением на документе поставщика (счет, накладная и т.п.) штампа.
Целью экспертного исследования операций с МПЗ является проверка сохранности ценностей, законности операций по заготовлению, поступлению и отпуску запасов, правильности определения фактической себестоимости, норм расходования и сверхнормативного списания материалов, а также установление суммы материального ущерба.
Задачи экспертного исследования операций с МПЗ:
– выявление фактов присвоения, недостачи, завышения расходов;
– содействие рациональному использованию оборотных средств;
– выявление нарушений при движении материальных ценностей и их профилактика.
Объекты исследования:
– достоверность документального оформления операций по заготовлению, поступлению и отпуску материальных производственных запасов;
– количественная и качественная приемка материальных ценностей от поставщиков, а также внутреннее перемещение между МОЛ, складами и производством;
– закрепление материальной ответственности;
– сохранность запасов при хранении;
– соблюдение норм расхода материалов;
– брак и порча, недостача ценностей, причиненный ущерб, их обоснованность и ответственные лица;
– первичная документация по учету МПЗ;
– анализ эффективности использования запасов;
– соответствие данных складского и оперативного учета движения запасов в подразделениях организации данным бухгалтерского учета.
Основные методы и процедуры:
– инспектирование выявляет наличие имущества по учетным данным, количественную и стоимостную оценку материальных ценностей.
– контрольно-выборочное сличение – к фактическим остаткам материальных ценностей на дату предыдущей инвентаризации прибавляется документальный приход ценностей и вычитается документальный расход ценностей, исчисляется учетный остаток, который сверяется с фактическими данными.
– наблюдение – эксперт, не вмешиваясь, отслеживает ход выполнения определенного процесса другими лицами (контрольного запуска сырья и материалов в производство или контрольного обмера).
– запрос может быть сформирован в письменной или устной форме, адресатами запроса могут быть правоохранительные органы и сотрудники проверяемой организации.
– подтверждение носит более конкретный характер, чем запрос. Применяется для оценки достоверности данных о дебиторской или кредиторской задолженности, налоговой информации при сверке расчетов с контрагентами организации или налоговыми органами.
– пересчет проверяет правильность осуществления сложных расчетов и выбранных формул (калькуляция себестоимости единицы продукции).
– баланс сырья, материалов и выхода продукции позволяет выявить отклонения от нормативов расхода сырья, материалов и выхода продукции и позволяет убедиться в достоверности исчисления финансового результата.
Расчетно-аналитические методы основаны на применении экономического анализа, статистических расчетов, экономико-математических методов.
С помощью метода экономического анализа сравнивают фактические показатели с плановыми, нормативными, сметными показателями, с рыночными или со среднеотраслевыми данными.
Аналитические и статистические расчеты: составляются сличительные ведомости, таблицы сопоставления расхода материалов и их накопления за определенный промежуток времени. Показатели фактического расхода сравниваются с нормативными и выявляются факты перерасхода или экономии.
Экономико-математические методы помогают выявить перерасход сырья и материалов в заготовочных цехах при раскрое тканей, листового железа, распиловке фанеры, древесины на детали т.п.
Экспертизу МПЗ с применением расчетно-аналитических методов можно разделить на проверку их фактического наличия с помощью инвентаризации и проверку правильности оценки ценностей в учете и отчетности.
Выявление незаконных операций по учету материалов.
Поступление материалов осуществляется:
а) от поставщиков по договорам купли-продажи, договорам поставки и другим договорам, а также от подотчетных лиц, закупивших эти материалы за наличный расчет;
б) путем изготовления материалов силами организации;
в) путем внесения в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации;
г) получения организацией безвозмездно (включая договор дарения);
д) в результате списания основных средств.
Необходимо проверить полноту оприходования материальных ценностей, соответствие их по качеству, ассортименту, ценам и количеству, указанному в договорах поставки и приемных документах, составленных МОЛ, а также материалов, поступивших без сопроводительных документов. Каждый случай недопоставки товаров против количества, указанного в сопроводительных документах, исследуется с даты возникновения недостачи до времени ее погашения.
Неотфактурованными поставками считаются материальные запасы, поступившие в организацию, на которые отсутствуют расчетные документы (счет, платежное требование, платежное требование-поручение или другие документы, принятые для расчетов с поставщиком).
К неотфактурованным поставкам не относятся поступившие, но не оплаченные материальные запасы, на которые имеются расчетные документы. Такие материальные запасы принимаются и приходуются организацией в общеустановленном порядке с отнесением задолженности по их оплате на счета расчетов.
Неотфактурованные поставки принимаются на склад с составлением акта о приемке материалов. Он составляется не менее чем в двух экземплярах. Оприходование неотфактурованных поставок производится на основании первого экземпляра указанного акта. Второй экземпляр акта направляется поставщику.
При проверке правильности оформления актов приемки, необходимо выявить имеющиеся расхождения, выяснить своевременность предъявления претензий поставщику. С этой целью используют метод встречной проверки.
Для проверки правильности произведенных расчетов сверяют записи в регистрах бухучета с данными предъявленных счетов, договоров, документов об оплате поставщика. При наличии задолженности необходимо установить дату ее возникновения и причину ее образования.
При проверке поступлений материалов на склады организации от подотчетных лиц необходимо сверить журнал учета поступающих материалов с товарными чеками авансового отчета, приходными ордерами и карточками учета материалов.
Следует также провести контроль над выполнением договоров, правильность их составления и соответствие законодательству.
При проверке поступления на склад материалов собственного изготовления, отходов производства, материалов, оставшихся от ликвидации основных средств проводится сверка данных журнала учета поступающих материалов с данными накладных на внутреннее перемещение и карточек учета материалов.
Чтобы исключить хищение материалов в процессе их хранения выборочно проверяют порядок оформления учета материалов на складе по журналу учета поступающих грузов, а также по специальной книге кладовщика, в которой отражаются материалы, находящиеся на ответственном хранении и карточкам складского учета.
В ходе проверки выясняют закрепление материальной ответственности за работниками, расстановку МОЛ на предприятии, своевременное оформление приемки и отпуска ценностей, а также проведение инвентаризации.
Неучтенные излишки материалов и готовой продукции могут создаваться путем:
– замены сырья при изготовлении готовой продукции;
– обсчета сдатчиков сырья и материалов в весе, влажности, понижении их сортности;
– обвеса, обсчета, обмера покупателей при отпуске им готовых изделий;
– необоснованного оформления актов на потери материалов при их транспортировке или хранении на складах;
– неоформления бухгалтерских документов при поступлении материальных ценностей;
– завоза сырья и материалов от поставщиков в больших количествах, чем указано в сопроводительных документах, или завоза ценностей без документального оформления (сторонние товары);
– завоза от поставщиков доброкачественного сырья и материалов вместо отходов, показанных в сопроводительных документах;
– внесения в сырье и материалы посторонних или более низкого качества однородных веществ с целью увеличения их количества или веса.
Эксперт должен проверить, ведется ли учет на счете 10 «Материалы» в разрезе субсчетов (сырье и материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали, топливо и другие однородные группы).
Чтобы исключить хищение материалов в процессе списания сырья и материалов в производство проверяют обоснованность и соблюдение норм расхода в производстве, фактическое расходование и его анализ. Нормы могут пересматриваться при замене оборудования на более современное. Экспертиза проверяет обоснованность утверждения норм и их применение, выявляет факты перерасхода списания сырья и материалов.
Отпуск МПЗ со склада материально ответственное лицо оформляет расходным ордером на основании первичных документов, выписанных в бухгалтерии:
– лимитно-заборной карты (формы № М-8, М-8а, М-9, М-9а, М-28 и М-28а) – ежедневный отпуск материалов в производство служат для учета выдачи материалов цехам в пределах установленного на предприятии лимита на один вид заказа сроком на один месяц, а также для возврата не использованных в производстве материалов. – 2 экз.(цеху – потребителю материалов и складу материалов);
– требования-накладной (формы № М-10, М-10а и М-11) – разовый сверхлимитный отпуск материалов со склада или, при замене материалов, а также для их выдачи на внутрихозяйственные нужды предприятия (текущий ремонт, канцелярские расходы и т. п.) – 2 экз.
– накладной на внутреннее перемещение (формы № М-12 и М-13) – передача материалов с одного склада на другой, выписываются в двух экземплярах;
– накладной на отпуск материалов на сторону (формы № М-14 и М-15) – продажа излишков материалов на сторону. Документ выписывается в двух экземплярах.
В карточках складного учета материально ответственное лицо делает пометку об отпуске определенного вида материально-производственных запасов со склада и выписывает расходный ордер.
Периодически МОЛ сдает в бухгалтерию материальный отчет по складу, к которому прилагает реестр по приходу и подшитые к нему первичные документы и реестр по расходу с подшитыми к нему первичными документами.
На основании этого отчета бухгалтерия делает записи в регистры синтетического учета материально-производственных запасов.
Эксперт должен проверить правильность определения производственной себестоимости готовой продукции, расчетов и списания сумм отклонений фактической себестоимости от плановой; правильность оценки готовой продукции.
Основными вопросами проверки правильности расходования сырья и материалов в производстве являются:
– обоснованность и документальная определенность норм расхода;
– соблюдение норм расхода в производстве;
– фактическое расходование материалов в подразделениях.
При проверке выбытия материалов на сторону проводится сплошная документальная проверка оформления продажи и дарения материалов.
Поскольку при передаче организацией материалов в собственность другому юридическому лицу по договору купли-продажи либо в обмен на другой товар по договору мены отпуск оформляется накладной на отпуск материалов на сторону по форме № М-15, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а, ревизор проверяет правильность оформления этих документов (договоров и накладных).
Особое внимание следует уделять ценам реализации материалов – в организации на них должны быть утверждены отпускные цены.
Ревизор изучает эффективность ценовой политики и фактическое соблюдение должностными лицами дисциплины отпускных цен на материалы.
Типовые нарушения при учете материально-производственных запасов:
– несвоевременный отчет за доверенности на получение материальных ценностей от поставщиков;
– нарушения, связанные с ведением регистров бухгалтерского учета, чаще всего заключаются в несоответствии данных аналитического и синтетического учета;
– неправильная корреспонденция счетов иногда применяется с целью завуалировать в учете хищение, совершенное в сговоре бухгалтером и материально ответственным лицом.
– противоречия в регистрах учета между данными на конец одного периода времени и начало следующего за ним периода;
– отклонения фактических экономических показателей от плановых, нормативных или расчетных, а также неоправданные изменения в динамике отдельных расчетных показателей;
– не проведение в установленные сроки инвентаризаций или их формальное проведение;
– неиспользование материально ответственными лицами и бухгалтерами в течение ряда лет трудовых отпусков;
– списание материальных ценностей на счета затрат без их предварительного оприходования.
| Предыдущая |