Н.М. Шпак
Судебная бухгалтерия
Учебное пособие. – Краснодар: КубГАУ, 2016. – 140 с.
| Предыдущая |
Раздел 2. Применение бухгалтерских познаний специалиста в правоприменительной деятельности
Глава 3. Использование бухгалтерских знаний при выявлении незаконных операций
3.3. Исследование операций с основными средствами
Источники информации:
– НК РФ (ч. 2);
– Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств»: приказ Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н (ред. от 24.12.2010) ПБУ 6/01»;
– Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н (ред. от 24.12.2010);
– О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы: постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (ред. от 10.12.2010);
– Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008) (принят и введен в действие приказом Росстандарта от 12.12.2014 № 2018-ст);
– Учетная политика организации.
Учет основных средств.
Объект принимается организацией к учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 мес или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем («Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01»: приказ Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н).
К основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.
Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций.
К основным фондам не относятся:
– предметы, служащие менее одного года, независимо от их стоимости (спецодежда, орудия лова, тара и др.)
– машины, оборудование и иные аналогичные предметы, числящиеся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары – на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность;
– предметы, сданные в монтаж, находящиеся в пути;
– капитальные и финансовые вложения (ПБУ 6/01).
Активы, стоимостью не более 40000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материальных производственных запасов (ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).
Стоимость основных средств переносится на создаваемую продукцию частями по мере начисления износа или амортизации в течение срока полезного использования.
Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к учету. В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.
Согласно п. 3 ст. 258 НК амортизируемое имущество объединяется в амортизационные группы со сроком полезного использования от 1 до 30 лет.
Начиная с первого января 2016 г. вступает в силу Общероссийский классификатор основных фондов ((ОКОФ) ОК 013-2014 (СНС 2008), принятый и введенный в действие Приказом Росстандарта от 12.12.2014 № 2018-ст. Он обеспечит переход на классификацию основных фондов, принятую в международной практике.
Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ, не подлежат амортизации:
– земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы),
– материальные производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги и др. (финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).
– имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;
– имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности и пр.
Пункт 3 ст. 256 НК РФ исключает из состава амортизируемого имущества основные средства:
– переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, за исключением основных средств, переданных в безвозмездное пользование органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям в случаях, если эта обязанность налогоплательщика установлена законодательством Российской Федерации;
– переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 мес;
– находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 мес, за исключением случаев, если основные средства в процессе реконструкции или модернизации продолжают использоваться налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода и пр.
При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.
Объекты экспертного исследования:
– правильность и своевременность отражения на счетах бухучета операций поступления, внутреннего перемещения и выбытия основных средств;
– достоверность определения результатов от продажи и прочего выбытия основных средств;
– правильность начисления амортизационных отчислений, определения остаточной стоимости основных средств;
– изменение стоимости основных средств (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов);
– определение фактических затрат, связанных с содержанием основных средств (технический осмотр, поддержание в рабочем состоянии, др.);
– состояние, условия хранения, сохранность и эффективность использования основных средств.
Расчетно-аналитические методы исследования:
1) экономического анализа,
2) аналитических, статистических расчетов,
3) экономико-математических методов.
Документальные приемы проверки документов на соответствие законодательству по форме и по существу хозяйственных операций.
Основные средства поступают, перемещаются внутри организации, выбывают, сдаются в аренду и арендуются. Все операции движения основных средств оформляются первичными документами и находят свое отражение в бухгалтерском учете.
Направления проверки основных средств при проведении ревизии:
1) выборочная проверка документального оформления учета основных средств;
2) проверка операций поступления основных средств;
3) проверка правильности отражения первоначальной стоимости основных средств;
4) проверка операций по изменению стоимости основных средств;
5) проверка операций по расчету сумм амортизационных отчислений и остаточной стоимости основных средств на конец года;
6) проверка сохранности и фактического наличия основных средств;
7) проверка операций по перемещению основных средств;
8) проверка операций по списанию с баланса основных средств;
9) проверка эффективности использования ОС.
При проверке достоверности учетных данных о наличии основных средств на первое число месяца начала ревизии осуществляется документальный контроль соблюдения правил ведения карточек основных средств по форме ОС-6 или ОС-6 бюдж (для бюджетных организаций).
В инвентарных карточках (форма №ОС-6) указывают:
– срок полезного использования
– способ начисления амортизации
– освобождение от начисления амортизации
– при модернизации, достройке, ремонте – сведения о дате ремонта и сумме затрат.
Суммарные данные инвентарных карточек сличаются с данными Главной книги, данные первичных документов и технической документации – с данными инвентарными карточками. Для этого ревизор (комиссия ревизоров) по данным инвентарных карточек подсчитывает стоимость всех основных средств и сопоставляет полученную сумму с остатком по счету 01 «Основные средства» в Главной книге и остатком по статье «Основные средства» в балансе[13].
Существуют следующие виды поступления основных средств в организацию:
– приобретение за плату;
– сооружение организацией-подрядчиком или хозспособом;
– внесение учредителями в счет их вкладов в уставный капитал организации;
– безвозмездное получение;
– получение в хозяйственное ведение либо оперативное управление от государственного или муниципального органа;
– закрепление за унитарным предприятием со стороны государственного органа или органа местного самоуправления при формировании уставного капитала;
– принятие в аренду с последующим выкупом;
– получение для совместной деятельности и в доверительное управление;
– получение в обмен на другое имущество.
Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату (как новых, так и бывших в эксплуатации), признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:
– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
– суммы, уплачиваемые за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
– суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта основных средств;
– государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением объекта основных средств;
– таможенные пошлины и таможенные сборы;
– невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которых приобретен объект основных средств;
– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств (Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н (ред. от 24.12.2010) «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств»).
Проверка первоначальной стоимости основных средств при их изготовлении самой организацией состоит в контроле суммы фактических затрат, связанных с производством этих основных средств. Ревизором устанавливается, не включены ли в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные или иные аналогичные, не связанные с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств расходы.
Первоначальная стоимость основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, согласуется с учредителями.
Проверка первоначальной стоимости основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), предполагает изучение их текущей рыночной стоимости на дату принятия объектов к учету.
При этом формляется акт о приеме-передаче объекта основных средств, кроме зданий, сооружений (форма № ОС-1); акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма № ОС-la); акт о приеме-передаче групп объектов (кроме зданий-сооружений) основных средств (форма № ОС-16).
Оборудование, не требующее монтажа (транспортные средства, станки, сельскохозяйственные машины, строительные механизмы, а также оборудование, требующее монтажа, при его поступлении на склад оформляется актом о приеме (поступлении) оборудования (форма № ОС-14).
Следует проверить, оформлено ли право на земельный участок под этим объектом. Также устанавливают, правильно ли был определен срок полезного использования объекта основных средств в момент принятия его к учету.
Изменение первоначальной стоимости объектов основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
Переоценка объектов основных средств производится с целью определения реальной стоимости объектов основных средств путем приведения первоначальной стоимости объектов основных средств в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки.
В соответствии с ПБУ «Учет основных средств» ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.
Решение организации о проведении переоценки оформляется соответствующим распорядительным документом, обязательным для всех служб организации, которые будут задействованы в переоценке основных средств.
Наибольшую сложность представляет собой разделение расходов на затраты текущего характера, включаемые в себестоимость и расходы капитального характера, увеличивающие стоимость основных средств. Ревизор должен проверить наличие разработанного организацией плана ремонта основных средств, утвержденного руководителем. По окончании проверки ревизор выясняет, внесены ли по результатам реконструкции и модернизации изменения в учетные формы и карточки формы ОС-6.
При проверке операций по расчету сумм амортизации основных средств ревизор выясняет, не начисляется ли амортизация по объектам жилищного фонда, внешнего благоустройства, земельным участкам, объектам природопользования, которые не подвергаются износу. Затем ревизору необходимо выяснить, каким из способов производится амортизация основных средств:
– линейным способом (равными долями в течение всего срока полезного использования);
– способом уменьшаемого остатка;
– способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
– способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. Ревизору необходимо проверить, не нарушается ли данное требование.
Ревизор определяет, как организован надлежащий контроль за движением основных средств стоимостью не более 40 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей. Необходимо проверить, исходя из способов начисления амортизации, как была рассчитана в организации годовая сумма амортизационных отчислений:
– по первоначальной или восстановительной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта при линейном способе;
– по остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством РФ при способе уменьшаемого остатка;
– по первоначальной или восстановительной стоимости объекта основных средств и соотношения числа лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта к сумме числа лет срока полезного использования.
Следует проверить, приостанавливался ли процесс начисления амортизации в случае перевода объекта основных средств по решению руководства организации на консервацию на срок более 3 мес, а также в период реконструкции и модернизации объекта, продолжительностью свыше 12 мес.
При проверке сохранности основных средств, устанавливается, созданы ли для этого надлежащие условия в организации.
По каждому инвентарному объекту проверяется наличие инвентарных карточек, которые заводят при поступлении основных средств на основании акта приема-передачи, технического паспорта и т. д.
При проверке полноты закрепления основных средств за материально ответственным лицом (МОЛ) по местам нахождения объектов основных средств, осуществляется проверка: приказов, которыми утвержден список МОЛ; договоров о материальной ответственности.
Проверке подлежат условия сохранности основных средств:
– наличия сигнализации в помещении, где хранятся объекты;
– наличия решеток на окнах в местах хранения объектов;
– работы охранных систем.
Для проверки наличия основных средств проводится инвентаризация. Проведение инвентаризации основных средств обязательно:
– один раз в три года;
– при смене материально ответственного лица;
– при установлении фактов хищений, злоупотреблений, а также порчи ценностей;
– в случае стихийного бедствия.
До начала инвентаризации рекомендуется проверить:
а) наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, росписей и других регистров аналитического учета;
б) наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации;
в) наличие документов на основные средства, сданные или принятые в аренду и на хранение. При отсутствии документов необходимо обеспечить их получение или оформление.
При инвентаризации зданий, сооружений, земельных участков и другой недвижимости комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих нахождение указанных объектов в собственности организации.
Во время инвентаризации члены комиссии составляют в двух экземплярах инвентаризационную опись ИНВ-1 имеющихся в наличии основных средств (оборудования, машин, транспортных средств; зданий, сооружений). Отдельные описи составляются на арендованные и находящиеся на ответственном хранении основные средства.
При выявлении отклонения данных о фактическом наличии основных средств от учетных данных составляются сличительная ведомость формы № ИНВ-18.
В ходе инвентаризации могут быть выявлены нарушения:
– основное средство фактически продано, но числится в учете как собственное;
– основное средство заменено на менее дорогостоящее;
– несоблюдение сроков и порядка проведения инвентаризаций, отражения результатов инвентаризации на счетах бухгалтерского учета.
Внутреннее перемещение основных средств возможно в следующих формах:
– передача в ремонт, на реконструкцию, модернизацию;
– передача в другое подразделение;
– передача филиалу, выделенному на отдельный баланс.
При проверке внутреннего перемещения основных средств из одного структурного подразделения организации в другое, а также их передачи со склада в эксплуатацию проверяется, оформлена ли такая передача накладной на внутреннее перемещение основных средств по форме № ОС-2.
Проверяя операцию по перемещению основных средств, ревизор обращает внимание на ее целесообразность, полноту и своевременность оприходования полученного объекта получателем.
Выбытие объекта основных средств может иметь место в случаях:
– продажи;
– списания в случае морального и физического износа;
– ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;
– передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, паевой фонд;
– передачи по договорам мены, дарения;
– передачи дочернему (зависимому) обществу от головной организации;
– недостачи и порчи, выявленных при инвентаризации активов и обязательств;
– частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции;
– в иных случаях.
Для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления, а также для оформления документации при выбытии указанных объектов в организации приказом руководителя создается комиссия. Проверяется компетентность лиц, входящих в ликвидационную комиссию (обязательно главный бухгалтер). Выясняется, включены ли в ее состав специалисты технических служб, установлены ли причины списания объекта (физический и моральный износ, реконструкция, нарушение условий эксплуатации, аварии, стихийные бедствия и иные чрезвычайные ситуации), лица, по вине которых произошло преждевременное выбытие объектов основных средств из эксплуатации, какие были предложения о привлечении этих лиц к ответственности.
Принятое комиссией решение о списании объекта основных средств оформляется соответствующим актом. На его основании в инвентарной карточке производится отметка о выбытии объекта основных средств.
Выбытие в данном случае оформляется актами форм № ОС-1, № ОС-1 а, № ОС-16. На основании актов бухгалтерия организации делает запись о выбытии в инвентарной карточке учета объекта основных средств и прилагает эту карточку к данному акту. Об изъятии карточки на выбывший объект делается отметка в инвентарной книге.
Передача организацией объекта основных средств в собственность других лиц оформляется актом приемки-передачи основных средств.
Первичным документом для продажи основных средств, безвозмездной передачи, списания сданных ранее в аренду объектов с правом выкупа является договор. Во многих организациях учредительные документы ограничивают право руководителя продавать основные средства. В случае, если продажа произведена сотруднику организации, ревизор выясняет цену продажи, соотношение цены и рыночной стоимости основных средств, полноту оплаты.
Операции дарения основных средств. В обязательном порядке по каждому факту дарения выявляется ответственное лицо, подписавшее договор дарения, и правомочность его действий. Определяют, правильно ли начислены налоги по безвозмездной передаче основных средств с учетом того, что при безвозмездной передаче плательщиком НДС является передающая сторона. Ревизор должен установить соответствие акта и договора дарения действующему законодательству, оформлены ли акты по форме № ОС-1.
Вложение объекта основных средств в качестве вклада в уставный капитал осуществляется на основании решения учредителей, оформленного в протоколе общего собрания участников организации. В протоколе делается оценка, по которой объект будет принят в качестве взноса в уставный капитал. Для оценки имущества должен быть привлечен независимый оценщик. Оценка имущества и его балансовая стоимость могут не совпадать. Разница должна быть правильно отражена в бухучете.
Ревизор устанавливает правильность составления акта по форме № ОС-4, достоверность указанных данных, характеризующих объект, причины выбытия с обоснованием причин целесообразности использования и невозможности восстановления, состояние основных частей, узлов, деталей, конструктивных элементов.
[13] Бобошко В. И. Контроль и ревизия: учеб. пособие. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2013. С. 171–172.
| Предыдущая |