И.З. Фархутдинов
Международное инвестиционное право и процесс
Учебник. - М.: "Проспект", 2010.
| Предыдущая |
Глава 10. Институт налогообложения иностранных инвестиций
10.2. Устранение двойного налогообложения: правовое содержание
Проблемы двойного налогообложения в ходе осуществления иностранной инвестиционной деятельности разделяются на две категории:
- избежание двойного налогообложения;
- обеспечение за рубежом благоприятного режима налогообложения для отечественных физических и юридических лиц.
В отдельных странах налоговый режим устанавливается в соответствии с их национальным налоговым законодательством, но источник налогообложения (база налогообложения) может находиться в другом государстве, а доход, подлежащий налогообложению, может извлекаться в одном государстве, а затем переводиться в другую страну [469]. Такого рода двойное налогообложение резко увеличивает расходы иностранных инвесторов, что, в свою очередь, тормозит деловую активность на международной арене. А это уже отрицательно воздействует на свободу движения капиталов и услуг на мировом рынке. Поэтому проблема устранения или минимизация двойного налогообложения и его последствий является, в принципе, общей для всех государств, в первую очередь в сфере иностранных инвестиций.
Практика заключения двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения является весьма эффективной формой разрешения международно-правовых проблем, связанных с налогообложением, ввиду присущего такого рода международному договору согласительного характера. Этим и объясняется распространение подобных соглашений в мировых масштабах [470].
Задачу облегчает то обстоятельство, что принцип резидентства (места жительства и места пребывания физического или юридического лица) и принцип территориальности являются базовыми понятиями для определения налогового статуса лица в большинстве стран мира.
Принцип резидентства означает установление налога на все доходы, включая полученные за рубежом, с лиц, имеющих в тех или иных странах постоянное местопребывание. Налогообложение по принципу территориальности определяется как обложение налогами доходов, полученных на территории данных стран, без учета наличия места постоянного пребывания лиц, получивших данные доходы. Вкратце в этом заключается действие примерного механизма, когда один и тот же доход может подпадать под налогообложение несколько и более раз. Или доход, извлекаемый из источника в одной стране, полученный лицом, обладающим постоянным местом пребывания в другой стране, может облагаться налогом в обеих странах одновременно.
В итоге физическое лицо, если законодательство двух стран использует разные критерии определения статуса резидента, может оказаться резидентом и того и другого для целей уплаты подоходного налога в одном и том же году и подпасть по всему объему своего дохода под бремя налогообложения.
Данная проблема не возникала бы, если все страны использовали в своих налоговых законодательствах только принцип резидентства.
Но ни одно государство практически не может отказаться полностью от использования принципа территориальности, т.е. не облагать источник дохода, составляющего базу налогообложения по причине нахождения на ее территории [471].
Существуют различные, порой диаметрально противоположные мнения по данной проблеме. Например, британский ученый М. Боскин утверждает, что критерий резидентства для предотвращения двойного налогового пресса однозначно предпочтителен. Спрашивается, для кого же? Да, для налогоплательщика данный критерий, безусловно, выгоден, поскольку только страна постоянного места пребывания может всецело оценить его материальное положение, социальное условие получения облагаемого дохода и, таким образом, правильно обложить налогом чистый доход субъекта налогообложения [472]. Другие же исследователи, например X. Курода из Японии, наоборот, утверждает, что критерий территориальности более эффективен для устранения двойного налогообложения. Данный метод помогает упорядочить контроль за уплатой налогов в одной стране, независимо от наличия постоянного пребывания налогоплательщиков, и благодаря этому свести до минимума случаи уклонения от налогообложения [473].
В общем, критерий резидентства при применении режима определенного налогового статуса к доходам, полученным за рубежом, выгоден для налогоплательщика, а критерии территориальности предпочтителен для государства - здесь заключено основное противоречие. Но в обоих случаях возможны убытки для бюджета, с одной стороны, и дополнительные налоговое бремя - с другой.
Мировой опыт показывает, что для устранения такой негативной практики, как двойное налогообложение иностранных инвесторов, применяются два основных пути: посредством усовершенствования национального законодательства и заключением двусторонних соглашений. Причем именно последний путь устранения подобных коллизий в национальных налоговых законодательствах более предпочтителен и с точки зрения международного инвестиционного права.
Договоры об избежании двойного налогообложения тесно взаимодействуют с национальными законами договаривающихся государств. Например, в Англии Закон о финансах 1945 г. (Finance Act) предусматривает такие мероприятия, которые позволяют избежать двойного налогообложения в отношении подоходного налога, налога на прибыль и других налогов подобного типа в разных государствах. Впоследствии эти законы были развиты и заключены в Закон о подоходном налоге 1952 г. (Income Tax Act). Причем соответствующие разделы этого Закона были приспособлены для регулирования инвестиционных отношений с развивающимся странами. Раздел 17 Закона о финансах закрепил положение, по которому в будущих договорах об избежании двойного налогообложения предусматривались статьи не только относительно подоходного налога и налога на прибыли, но также и нормы, относящиеся ко всякого рода денежным суммам, облагаемым по законам иностранных государств.
Эти положения были отражены в договорах об избежании двойного налогообложения между Англией и Пакистаном [474]. Некоторые другие страны, например Англия, США, Япония, применяют другой метод освобождения от налогов, взимаемых в развивающихся странах.
Нет необходимости доказывать, что в силу слабости экономики развивающихся стран инвестиционные отношения между ними и развитыми государствами носят характер одностороннего движения. Отсутствие взаимного потока инвестиций исключает взаимность в отношении налогообложения. Поэтому освобождение от налогов иностранных источников дохода предусматривается в развитых государствах. Это распространяется на прибыль и доход, а также дивиденды, получаемые постоянно из-за рубежа. Такие правовые нормы имеются в законодательстве Нидерландов, Канады, Франции и Швейцарии.
Такая правоприменительная практика притягивает иностранные инвестиции в развивающиеся страны. Кроме того, в названных государствах действует система кредитования иностранного налога. Такая же система применяется в США, ФРГ, Великобритании и Японии. Суть ее состоит в том, что эти страны облагают налогом прибыль, получаемую из-за рубежа, в зависимости от размера налога на эту прибыль двойного налогообложения является более перспективным, поскольку в отличие от национальных актов государственного волеизъявления двусторонний международный договор имеет явные преимущества. Он выступает на международной арене добровольным волеизъявлением двух субъектов международного права, причем их выражение в договорах существует не отдельно друг от друга, а согласованно, имея одну цель, один объект воли [475].
Важно иметь в виду, что различают общие и специальные налоговые соглашения. Специальные соглашения, как следует из их наименований, охватывают узкий круг налоговых проблем (налогообложение отдельных категорий лиц, разрешение административных, технических и таможенных вопросов).
Конечно, ведущая роль, как уже неоднократно подчеркивалось, принадлежит общим налоговым соглашениям, т.е. двусторонним договорам в области защиты налогоплательщиков. Данные международно-правовые акты, как правило, устанавливают трехэтажную систему устранения двойного налогообложения [476].
Первый этап направлен на устранение двойного налогообложения, возникшего от различий между правилами определения резидентства и источника дохода, существующими в странах - участниках договора. С этой целью в договор включается статья об устранения двойного резидентства лица и статьи, предоставляющие одной из стран - участниц договора право облагать налогом каждый конкретный вид дохода.
Второй этап охватывает устранение двойного налогообложения, причиной возникновения которого являются различия в определении облагаемой прибыли в государствах - участниках соглашения.
Третий этап составляет устранение двойного налогообложения, возникшего из-за коллизий между правилами установления резидентства и налогообложения доходов из источника.
Выше мы рассказали вкратце обо всех существующих формах и методах устранения двойного налогообложения, принятых как на национальном, так и на межгосударственном уровне. А возможны ли иные методы устранения двойного налогообложения? Крайне интересным представляется предложение английского ученого Т.Ф. Сазерленда, который предлагает создать всемирное министерство финансов с наднациональными функциями, а также установить единый международный налог на доходы от деятельности транснационального характера [477]. Очевидно, что данная идея не может быть осуществлена в обозримом будущем по той простой причине, что это требует универсальной глобальной интеграции всех стран мира.
Думается, пока же на современном этапе необходимо максимально расширить сеть международных соглашений по налогообложению, охватив ими максимально большое количество государств. Решению проблемы способствовало бы также создание развитых информационных систем между налоговыми органами разных государств, что позволило бы устранить двойное налогообложение, возникающее из-за того, что лица получают доход из источника в одной стране, а декларацию о доходах подают в другой стране. Кроме того, необходимо также сбалансировать теоретический и практический подходы к методике устранения двойного налогообложения. Например, метод устранения двойного налогообложения доходов от распределенной части прибыли теоретически разработан, но его практическое осуществление приводит к снижению мобильности инвестиций [478]. В общем, требуются дальнейшие научные разработки в данной сфере как на международном, так и национальном уровне.
| Предыдущая |