И.З. Фархутдинов
Международное инвестиционное право и процесс
Учебник. - М.: "Проспект", 2010.
| Предыдущая |
Глава 10. Институт налогообложения иностранных инвестиций
10.1. Эволюция международно-правового регулирования двойного налогообложения
Проблемы налогообложения имеют принципиальное значение при осуществлении иностранной инвестиционной деятельности на территории государства-реципиента. Сущность этих вопросов заключается в том, что государства стремятся путем заключения международных договоров создать более благоприятные условия для иностранных инвесторов и в сфере налогообложения.
Вопросы международного налогообложения в России подпадают под регулирование двух обособленных групп правовых источников. Во-первых, налоговые соглашения относятся к источникам международного права. Во-вторых, налогообложение - прерогатива прежде всего национального законодательства, поскольку налогообложение, являясь одной из функций государственного суверенитета, относится к исключительной компетенции государства. Но в условиях все более расширяющийся интернационализации национальных правоотношений все больше возникает проблем, связанных с налогообложением, которые требуют международно-правового регулирования [462].
Понятие "международное налогообложение" в отечественной литературе начало утверждаться относительно недавно, что объясняется как становлением российской налоговой системы в целом, так и налоговых правоотношений с иностранным элементом только в 90-е гг. прошлого века.
Его широкому употреблению предшествовал выход русского перевода монографии Р.Л. Дернберга "Международное налогообложение". Данный термин был воспринят отечественными специалистами в рассматриваемой сфере [463].
Считается, что международное налогообложение следует понимать в узком и широком смысле этого слова. Первое означает обложение и взимание государством налогов и иных аналогичных безвозмездных обязательных платежей в отношении лиц, подпадающих под налоговую юрисдикцию данного государства, в том числе временно находящихся на его территории иностранных юридических и физических лиц, и в отношении доходов, получаемых гражданами и резидентами данного государства из источников за его пределами.
Второе наряду с указанным выше предметом его регулирования охватывает также вопросы взаимодействия между налоговыми органами различных государств, эффективного обмена информации, противодействия международному уклонению от налогообложения и по другим аспектам сотрудничества в налоговой сфере, урегулированных двусторонними и многосторонними договорами по налоговым вопросам.
Сегодня международное налогообложение преимущественно рассматривается в широком смысле, в его орбиту включают не только вопросы взимания и уплаты налогов, но и трансграничного налогового сотрудничества и взаимодействия [464]. К последним относятся отношения государств по разграничению налоговой юрисдикции путем заключения договоров, по административным вопросам налогового администрирования и т.д.
Со временем относительно к нормам, регулирующим налоговые отношения с участием иностранных юридических и физических лиц, все чаще стала применяться категория "международное налоговое право". Появились и теоретические разработки, обосновывающие самостоятельность международного налогового права, как некоего правового института, в системе международно-правового регулирования, а то и подотрасли в системе международного финансового права [465].
Определяющее значение для отграничения международного налогового права от других отраслей международного финансового права имеет предмет правового регулирования, который составляют международные налоговые отношения [466].
Таким образом, одной из наиболее острых проблем в поощрении и защите инвестиций является международное двойное налогообложение [467], т.е. одновременное обложение в двух и более странах одного налогоплательщика в отношении одного и того же объекта одним и тем же аналогичным налогом. Появлению данной коллизии способствует принцип суверенитета, который предоставляет последнему право исключительной юрисдикции в пределах государства. В силу этого внутреннее налоговое законодательство каждой страны имеет свои особенности, что и приводит к различного вида коллизиям в сфере налоговой юрисдикции [468].
Двойное налогообложение, нарушая принцип недискриминации в международном праве, препятствует надлежащему осуществлению инвестиционной деятельности. В общем виде понятие двойного налогообложения можно выразить следующим образом: это ситуация, когда один и тот же субъект облагается сопоставимыми налогами в отношении одного и того же объекта налогообложения в двух и более государствах за один и тот же период.
Двойное налогообложение вызвано прежде всего тем, что порядок определения налогооблагаемой базы и правила определения облагаемого дохода (предпринимательских прибылей, процентов, роялти, дивидендов и др.) в различных странах имеют свои существенные различия.
Первые соглашения такого рода были заключены в 1843-1844 гг., когда Бельгия впервые оформила договорные отношения с Францией и Нидерландами по поводу административной помощи и обмена налоговой информации. Впоследствии вплоть до XX в. практика устранения двойного налогообложения не наблюдалась.
Разработка проблем международного сотрудничества в сфере налогообложения имеет свою длительную историю. Еще в Лиге Наций, где был создан специальный Налоговый комитет, с 1921 по 1945 г. работали группы экспертов по подготовке типовых проектов сразу нескольких двусторонних конвенций в данной сфере - Конвенции по устранению двойного налогообложения в сфере прямых налогов (налогов на доходы и имущество), Конвенции об устранении двойного налогообложения на наследство и др.
Подготовленные специальные доклады были представлены в Комитете по финансам Лиги Наций. Рекомендовалось, что решение межгосударственных налоговых проблем можно осуществить с помощью заключения международных налоговых конвенций на многосторонней основе.
С началом Второй мировой войны работа Налогового комитета оказалась парализованной, хотя в Мехико в 1940-1943 гг. специальные налоговые конференции продолжили работу Налогового комитета и разработали несколько типовых конвенций.
После окончания войны правопреемником Налогового комитета Лиги Наций стала Налоговая комиссия ЭКОСОС. Финансовый Комитет ООН, приняв эстафету по этому вопросу, провел дальнейшие исследования. Кроме того, такими проблемами начали заниматься Международная торговая палата и Организация экономического сотрудничества и развития.
Экономический и Социальный Совет ООН в Резолюции 486 (XVI) от 9 июля 1953 г. констатировал, что налоговые льготы для частных инвесторов, предоставляемые как высокоразвитыми, так и слабо развивающимися государствами, имеют большое практическое значение. В этой резолюции высокоразвитым странам было рекомендовано в одностороннем порядке или при заключении налоговых соглашений применение специальных положений, при которых доход от иностранных инвестиций облагался бы только первоначально в этой стране, где он был получен. Эта рекомендация была поддержана Международной торговой палатой.
Начатую работу завершил Налоговый комитет ОЭСР, который на базе ранее утвержденных многочисленных типовых налоговых договоров начал разработку универсальной типовой формы конвенций об устранении двойного налогообложения для стран - членов ОЭСР. Работа была окончательно завершена в 1977 г. После опубликования Типовой конвенции ОЭСР об устранении двойного налогообложения дохода и капитала она получила название Типовой конвенции ОЭСР 1977 г. Несмотря на изменения и дополнения (последний раз в 2005 г.) ее наименование остается неизменным.
Типовая конвенция ОЭСР 1977 г., понятное дело, носит рекомендательный, а не обязательный характер, т.е. является своего рода моделью для составления двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения.
Первоначально международные договоры об устранении двойного налогообложения заключались, как правило, между западными странами на основе модельных конвенций, разработанных под эгидой ОЭСР в 1963 и 1977 гг. Положения этих многосторонних договоров носят юридически необязательный, т.е. рекомендательный, характер. Но многие страны вводят в заключаемые между собой соглашения ряд их положений почти дословно. Такая практика способствует международной унификации применения и толкования их положений и правил.
Вышеназванные типовые конвенции ОЭСР разработаны самими экономически развитыми странами, т.е. самими экспортерами капиталов. Поэтому понятно, чьи интересы прежде всего они учитывают.
А основными реципиентами иностранных инвестиций сегодня выступают развивающиеся государства и страны с переходной экономикой. В связи с этим в 1979 г. в рамках ООН была разработана Типовая конвенция для использования при разработке соглашений об избежании двойного налогообложения между развитыми и развивающимися государствами, а также со странами с переходной экономикой.
Россия предпринимала усилия по инкорпорации типовой формы налоговой конвенции в национальном законодательстве путем разработки на базе Типовой конвенции ОЭСР 1977 г. модельной формы налогового соглашения в качестве рекомендуемой основы для заключаемых Россией соглашений об избежании двойного налогообложения, утвержденной постановлением Правительства РФ от 28 мая 1992 г. N 352. Однако партнеры России по налоговым отношениям предпочли опираться на Типовую конвенцию ОЭСР 1977 г. Россия была вынуждена де-факто признать базовый характер этой Типовой конвенции для заключаемых с участием России налоговых договоров.
Таким образом, международное двустороннее сотрудничество в сфере обеспечения правовых гарантий иностранных инвестиций имеет свою достаточно продолжительную историю. В течение почти всего ХХ в. государства на двусторонней основе шаг за шагом приближались к наиболее оптимальным формам и методам поощрения и защиты зарубежных капиталовложений на собственной территории. Начав с торговых договоров о дружбе и взаимопомощи, страны впоследствии начали широко использовать двусторонние специальные договоры, направленные на обеспечение свободного движения товаров и капиталов. Конечно же речь идет о двусторонних международных соглашениях, о поощрении и взаимной защите капиталовложений и соглашениях об устранении двойного налогообложения.
Двустороннее межгосударственное соглашение является наиболее удобной и эффективной формой оптимального налогообложения иностранных инвестиций в силу того, что она дает возможность более детальной регламентации механизма реализации общих целей и задач в данной сфере.
| Предыдущая |